Chương I: Kế toán sáng tạo là gì ?
1.1 Các khái niệm chính của kế toán sáng tạo
Kế toán cứng (Aggressive Accounting) : Những sự lựa chọn có chủ ý các hoạt động kế toán dựa trên các nguyên lý kế toán nhằm mục đích đạt được kết quả mong muốn, dựa trên GAAP.
Quản lý lợi nhuận( Earning Management ) : Những thao túng lợi nhuận để hướng tới một mục tiêu đã được trước được thực hiện bởi các cấp quản lý và các nhà phân tích của công ty, hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn.
Làm mềm lợi nhuận( Income Smoothing): Một dạng của Earrning Management được tạo ra để tránh những lên xuống bất thường của thu nhập nói cách khác là làm đẹp thu nhập, hoặc làm giảm thu nhập những năm thu nhập cao nhằm dự trữ cho những năm thu nhập kém.
Gian lận báo cáo ( Fraudunt Reporting) : Cố ý sai sót trọng yếu hoặc thiếu sót trong các báo cáo tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo.
=> Kế toán sáng tạo(Creative Accounting) : Tất cả các thủ thuật từ Aggressive Accounting, Earning Mannagement, Income Smoothing.
1.2 Kế toán sáng tạo (Creative Accounting): Cách nhìn chuyên gia
1.2.1 Khảo sát về hành vi kế toán sáng tạo: Việc quản lý lợi nhuận để tạo ra một số mục đích được định trước nhưng lạm dụng việc sử dụng những thủ thuật này một các thái quá gây sai lầm cho những phân tích báo cáo tài chính điều này sẽ trở nên là gian lận. Vậy như thế nào là gian lận, vượt quá giới hạn của GAAP( Genaral Accounting Accepted Principle ) thì được cho là gian lận kế toán. Hai chuyên gia về Kế toán là Charles W. Mulford và Eugene E. Comiskey năm 2000 ( The Financial Number Games) đã làm một nghiên cứu về kế toán sáng tạo và đưa ra 20 hành vi kế toán sáng tạo, hỏi ý kiến 159 chuyên gia trong đó 59 người là học giả về kế toán, 30 người là giám đốc tài chính, 24 người làm phân tích, thạc sĩ quản trị kinh doanh. Mục đích là phân loại những hành vi nào chỉ nằm trong giới hạn của kế toán chưa vượt ra ngoài khuôn khổ của GAAP.
Hành vi 1 : Hợp đồng được ký, hàng được chuyển tới cho khách hàng được ghi nhận nhưng hoàn toàn chưa có sự ghi nhận dự phòng hàng bán trả lại. Hành vi này có số điểm là 2.62/4 vượt ra ngoài ranh giới của GAAP.
Hành vi 2 : Một công ty hàng không đánh giá “dài hơi” cho việc khấu hao tài sản trên máy bay . Hành vi này có điểm là 1.65/4 hành vi được hầu hết các chuyên gia đánh giá là một hành động nằm trong giới hạn của GAAP và cho rằng hành vi này có thể chấp nhận được.
Hành vi 3 : Một công ty ô tô thêm vào khoản cho chi phí bảo hành một khoản lớn trong khi thực tế khoản chi phí quá nhỏ. Hành vi này được coi là gian lận với số điểm 3.48/4.
Hành vi 4 : Công ty đã đánh giá quá mức khoản chi phí dành cho tái cấu trúc để có thể “ dự trữ” và chia nó cho các kỳ trong tương lai nhằm mục đích lợi nhuận dự kiến của công ty. Hành vi này được cho là một hành vi gian lận với số điểm là 3.21/4.
Hành vi 5 : Công ty đẩy nhanh chi phí quảng cáo cho quý cuối cùng của năm nhằm mục địch không vượt quá giới hạn của lợi nhuận mục tiêu và để tăng lợi nhuận cho quý đầu tiên của năm sau. Hành vi này được các chuyên gia đánh giá chỉ có tác dụng ngắn hạn. Mặt khác chi phí quảng cáo chiếm một phần nhỏ trong tổng chi phí do đó hành vi này được 1.5/4 và nằm trong giới hạn cho phép của GAAP.
Hành vi 6 : Nhà sản xuất mở rộng sản xuất , tăng thiết bị để vốn hoá chi phí hoạt động trong hàng tồn kho. Hành vi này được chấm 1.97/4. Trong đó một chuyên gia nhận định hành vi này tuy không ảnh hưởng tới GAAP nhưng có thể gây nhầm lẫn và có thể dẫn tới lỗi trong báo cáo tài chính.
Hành vi 7 : Bán chịu nhiều vào cuối năm để có thể tăng doanh thu bán. Tất nhiên hành vi này là hành vi chấp nhận được nếu có các khoản dự phòng phải thu được ghi nhận. Hành vi này có điểm 1.59/4.
Hành vi 8: Kế hoạch tăng giá được sắp xếp cho năm sau nhưng được thông báo cho năm nay. Hành động chấm điểm 1.13/4. Tất nhiên đây là chiến thuật kinh doanh và hầu như không thể ngăn cản và nó hoàn toàn không trái ngược với GAAP.
Hành vi 9 : Nhận đặt hàng của khách hàng sau khi kết thúc năm nhưng vẫn ghi vào trong năm để tăng doanh số bán. Hành vi này có điểm 3.66 các chuyên gia cho rằng đây là hành vi không phù hợp và chắc chắn vượt qua giới hạn GAAP trở thành một hành vi gian lận.
Hành vi 10 : Sự chuyển hàng vào cuối năm bị làm trễ nhằm mục đích tăng doanh số bán cho năm sau. Đây là hành vi được chấm 1.73/4. Thực ra đây là hành vi báo cáo dưới mức của năm nay và báo cáo lên hoạt động của năm sau nhưng hành vi này được cho phép trong khuôn khổ của GAAP.
Hành vi 11 : Một khoản đầu tư được bán và ghi nhận như một khoản tiền đặc biệt và làm giảm tài sản. Hành vi này được cho điểm 1.27/4 với chú thích miễn là khoản tiền này được công khai.
Hành vi 12 : Hàng được chuyển cho khách hàng chưa đặt hàng nhưng gần như chắc chắn sẽ đặt hàng trong kỳ tới. Hành vi này được chấm điểm là 3.67 và được nhận xét là một hành vi mơ hồ, không rõ ràng vượt quá xa GAAP và trở thành hình thức gian lận.
Hành vi 13: Hàng được bán và chuyển cho khách hàng có nguy cơ rất cao. Hành vi này nhận được ít sự phản đối hơn hành vi 12. Theo các chuyên gia việc ghi nhận doanh thu theo GAAP yêu cầu đó là khoản có thể thu được nên đây là hành vi vượt ngoài khuôn khổ, một số khác lại cho rằng hành vi này được cho phép nếu đi kèm với một khoản dự phòng. Điểm cho hành vi này là 2.58/4 là mức vượt qua giới hạn và gần với gian lận.
Hành vi 14 : Doanh thu được ghi nhận khi vẫn còn xảy ra tranh chấp với khách hàng về các điều khoản chiết khấu hay hàng trả lại. Hành động này liên quan tới quy định của GAAP được cho phép nếu như chắc chắn sẽ nhận được doanh thu có thể đo lường được. Hành vi này được cho 2.87/4 và là một hành vi có thể gây ra những sai lầm cho người sử dụng báo cáo tài chính.
Hành vi 15 : Hàng tồn kho cuối kỳ được báo cáo dưới mức thực tế vào cuối kỳ để tránh những trách nhiệm về thuế. Tất nhiên đây là hành vi gian lận rõ ràng với số 5 PHÂN TÍCH ẢNH HƯỞNG CỦA KẾ TOÁN SÁNG TẠO TỚI BÁO CÁO TÀI CHÍNH điểm 3,87/4. Khi đánh giá dưới mức hàng tồn kho dẫn tới giá vốn hàng bán cao hơn , lợi nhuận giảm và trách nhiệm thuế tất nhiên cũng giảm.
Hành vi 16 : Ghi nhận doanh thu khi mới có một phần của hàng hoá được giao nhận. Hành vi 3.57/4 được đánh giá là vượt ngoài khuân khổ GAAP trở thành hành vi gian lận.
Hành vi 17 : Ghi nhận doanh thu khi không có cơ sở chắc chắn về việc chấp nhận hàng trả lại và có khả năng thanh toán của khách hàng, không có điều khoản rõ trên hợp đồng. Hành vi có điểm 3.12 các chuyên gia cho rằng đây là hành vi vượt khuôn khổ GAAP.
Hành vi 18 : Ghi nhận doanh thu khi chuyển hàng cho đại diện của công ty. Các chuyên gia cho rằng chưa đủ cơ sở chắc chắn để ghi nhận doanh thu trong trường hợp này. Nếu cố tình sẽ trở thành một hành vi gian lận, số điểm được đánh giá là 3.52/4.
Hành vi 19 : Ghi nhận doanh thu khi quyền trả lại của khách hàng được thoả thuận bằng “ mặt”. Hành vi có điểm 3.2/4 đây là hành vi vượt qua GAAP và chạm tới gian lận.
Hành vi 20 : Ghi nhận doanh thu cho hàng ký gửi trước khi chuyển hàng. Hành vi được cho là gian lận với số điểm 3,61/4. Hành vi này được cho là có thể gây ra sai sót và chưa thể ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển hàng xong.
Kết luận : Nhìn vào khảo sát trên cho thấy ranh giới của GAAP, kế toán sáng tạo cho phép và gian lận có những điểm khác nhau nhưng lại có một ranh giới khó xác định cụ thể. Điều này tuỳ thuộc rất nhiều vào người đánh giá. Các trường hợp có điểm cao trên 3 tất nhiên là những trường hợp gian lận rõ ràng nhưng những hành vi kế toán sáng tạo có điểm 2.5 rất khó có thể xác định chính xác. Việc làm rõ các hành vi này sẽ được trình bày trong các trang kế tiếp. Mặt khác số điểm như trên chỉ là số điểm trung bình cho từng hành động. Có những hành như trên chỉ là số điểm trung bình cho từng hành động. Có những hành động chuyên gia này cho rằng nó là kế toán sáng tạo, nhưng chuyên gia khác lại cho rằng đây chỉ là hành động bình thường dựa trên GAAP để có thể làm tăng lợi nhuận. Để đánh giá được thực tế và khách quan có lẽ nên tìm hiểu xem những hành vi đó có thể gây nguy hiểm như thế nào trên báo cáo tài chính.
1.2 Phân loại gian lận
Ghi nhận doanh thu trả trước hoặc doanh thu ảo: Doanh thu ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận nên việc sử dụng kế toán sáng tạo thường bắt đầu với sự ghi nhận doanh thu. Ít nhất trong ngắn hạn việc ghi nhận này làm cho công ty có bộ mặt đẹp với khả năng kiếm tiền rất cao. Trong trường hợp này doanh thu được ghi nhận khi hàng chưa xuất xưởng. Một hành động như vậy được coi là hành động ghi nhận trước doanh thu. Một hành động mạnh bạo hơn đó là ghi nhận doanh thu trong tương lai với một đơn hàng kỳ vọng. Hành động như vậy do thiếu sự đặt hàng nên được xem như một sự ghi nhận doanh thu hư cấu. Trong nhiều trường hợp xác định doanh thu đó là sớm hay doanh thu hư cấu không quan trọng bằng việc doanh thu đó ảnh hưởng bao nhiêu phần trong bảng báo cáo lợi nhuận. Trong bản báo cáo thường niên của Midisoft.Corp 1994 công ty đã áp dụng một chính sách ghi nhận doanh thu như sau : “Doanh thu bán cho các nhà phân phối hoặc đại lý được tính khi hàng được chuyển”. Lúc chuyển hàng không chắc hàng hoá sẽ được chấp nhận và rút cuộc hàng hoá đó đã trở lại công ty như một khoản hàng bán trả lại, không có điều kiện về hàng bán trả lại trong hợp đồng, mặt khác không có khoản dự phòng nợ . Bằng cách đó năm 1994 công ty đã báo cáo vượt quá gần $811.000 . Lợi dụng chính sách vốn Ngoài việc sử dụng doanh thu ảo, các công ty có thể gia tăng lợi nhuận bằng cách giảm chi phí.Ví dụ như kéo dài thời gian sử dụng của tài sản cố định hoặc vốn hoá các khoản chi phí như chi phí quảng cáo, chi phí thuê kho bãi ... các khoản chi phí này nếu phân bổ theo các năm thì sẽ làm giảm chi phí trong kỳ dẫn tới tăng lợi nhuận. American Software. Inc đã vốn hoá các khoản chi phí phát triển phần mềm bao gồm chi phí test, chi phí code... sau khi đạt được tính khả thi cao. Tuy nhiên các khoản chi phí này được phân bổ trong nhiều năm.
Ghi nhận sai tài sản và nợ: Trong phần này, khác với bên trên, công ty không sử dụng các loại tài sản có chu kỳ mà sử dụng các tài sản như khoản phải thu, hàng tồn kho ...Chi phí và lỗ có thể giảm thiểu bằng cách định giá quá cao tài sản đó. Ví dụ bằng cách định giá quá cao khả năng thu hồi của các khoản phải thu dẫn tới tài khoản dự phòng các khoản phải thu giảm xuống, chi phí hoạt động sẽ giảm xuống. Trong trường hợp của Micro Warehouse thì công ty đã đánh giá sai giá hàng tồn kho và tài khoản phải trả, giá vốn hàng bán dẫn tới đánh giá sai lợi nhuận hoạt động một khoản 47,3 triệu USD .
Gian lận với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Thay vì sử dụng cách quản lý giao dịch được ghi nhận thì công ty lại sử dụng một thủ thuật dựa trên kết cấu của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, biến các khoản doanh thu không định kỳ trở thành “ thu nhập khác “, một khoản doanh thu định kỳ, hay một khoản phí định kỳ được dán mác một khoản phí không không định kỳ. Gian lận với báo cáo lưu chuyển tiền tệ Một công ty truyền tải khả năng kiếm tiền của mình không chỉ thông qua bảng cân đối kế toán hay báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh mà còn qua báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ chia thành 3 phần: dòng tiền hoạt động , dòng tiền đầu tư và dòng tiền từ hoạt động tài chính . Bằng cách nâng cao dòng tiền hoạt động công ty sẽ làm đẹp khả năng kiếm tiền từ hoạt động chính của mình . Để nâng cao khả năng dòng tiền hoạt động công ty có thể phân loại một số chi phí hoạt động thành chi phí đầu tư hoặc chi phí tài chính.
1.4 Chính sách kế toán - Vấn đề cực kỳ quan trọng:
Thông qua các chính sách về kế toán của công ty có thể đạt được lợi nhuận mục tiêu. Các chính sách về doanh thu, vốn hoá, ghi nhận tài sản nợ có thể làm thay đổi hoàn toàn những con số trên báo cáo tài chính. Trong phần này giới thiệu một số điểm trong chính sách kế toán từ đó công ty có thể thực hiện được hành vi kế toán sáng tạo.
1.4.1 Chính sách tính giá hàng tồn kho:
Việc đưa ra chính sách về tính giá hàng tồn khó LIFO hay FIFO hay bình quân gia quyền ảnh hưởng lớn tới việc tính giá cũng như những chính sách về thuế. Điều này là không phải bàn cãi đối với bất kỳ công ty nào.
1.4.2 Chính sách ghi nhận doanh thu:
Các công ty có chính sách ghi nhận doanh thu khác nhau có thể dẫn tới việc trong kỳ đó họ nhận được doanh thu khác nhau. Phân tích chính sách ghi nhận và bào cáo doanh thu của công ty cùng ngành 1991: BMC Software (thuyết minh BCTC 1991) : Doanh thu được ghi nhận dựa trên hoá đơn hoặc hợp đồng đã ký. American Software, Inc ( thuyết mình BCTC 1999) : Doanh thu được ghi nhận 80% doanh thu dựa trên việc chuyển phần mềm tới hệ thống, 10% sau khi chuyển phần mềm tới cái tính và 10% sau khi đối tác cài đặt. Autodesk ( thuyết mình BCTC 1991) : Doanh thu được ghi nhân sau khi chuyển hàng tới cho khách hàng. Computer Associates International, Inc ( thuyết minh báo cáo 1991) : Doanh thu được ghi nhận trên sau khi khách hàng ký hợp đồng và hàng được chuyển tới. Dựa trên GAAP, doanh thu được ghi nhận khi chắc chắn có lợi ích về kinh tế, nhưng việc vận dụng một cách mềm mại dẫn tới khác biệt đáng kể trong chính sách kế toán của các công ty. BMC ghi nhận doanh thu khi hàng chưa được chuyển, công ty không tính tới việc đặt hàng bị huỷ bỏ điều này làm cho doanh thu trong kỳ tăng, ngược lại Computer Associates International lại ghi nhận sau khi hàng được chuyển tới, nhưng lại chưa ghi rõ khoản đánh giá về rủi ro nếu khách hàng trả lại hàng.
1.5 Tại sao lại tồn tại sự lắt léo ?
Câu hỏi đặt ra là tại sao lại tồn tại sự lắt léo dựa trên GAAP của các công ty trong việc áp dụng chính sách kế toán. Câu trả lời không chỉ đơn giản là tại sao SEC và FASB lại cho phép các công ty có thể lắt léo trong chính sách của mình. Chính những quy đinh trong GAAP cũng cho phép chọn lưa để tạo ra lợi nhuận mục tiêu. Ví dụ GAAP đưa ra 2 phương pháp ghi nhận giá vốn hàng bán FIFO và LIFO trong đó LIFO sẽ gần với thật và có ý nghĩa hơn lợi thế thuế khiến những công ty cân nhắc thực hiện theo LIFO, nhưng nếu lựa chọn FIFO sẽ làm tăng lợi nhuận thuần. Hay trong việc ghi nhận hàng hoá đã được bán hay chưa, lấy ví dụ về Sybase,Inc trong báo cáo thường niên 1998 : “Công ty có nói rằng sẽ ghi nhận doanh thu hàng hoá trong điều kiện đơn hàng không bị huỷ và hàng được điều này hoàn toàn có cơ sở để ghi nhận doanh thu. Nhưng nếu khách hàng trả lại hàng vào kì kế toán sau thì các công ty sẽ làm như thế nào? điều này vượt quá khả năng GAAP. GAAP cho phép ghi nhận doanh thu khi có cơ sở chắc chắn đạt được lợi ích kinh tế từ doanh thu, cụm từ “ chắc chắn đạt được” lại được các công ty hiểu theo nghĩ khác nhau điều này phụ thuộc cả vào ngành nghề kinh doanh.
1.6 Quản lý chặt chẽ nguyên lý kế toán những trường hợp đặc biệt
Áp dụng kế toán sáng tạo không chỉ dừng lại ở việc sử dụng GAAP một cách khéo léo. Trong dài hạn việc quản lý lợi nhuận và các chính sách kế toán được sử dụng như một số trường hợp đặc biệt sau đây.
1.6.1 Dự trữ tiền kiếm được cho các kỳ sau ( Cookie jar reserve )
Một công ty có tỷ lệ tăng trưởng hằng năm là những con số ổn định thì sẽ gây ấn tượng hơn rất nhiều so với những bản báo cáo mà ở đó là sự lên xuống thất thường. Trong một năm kinh doanh khó khăn, nợ xấu bị giảm xuống hoặc thời gian sử dụng tài sản cố định được tăng lên để giảm chi phí và tăng lợi nhuận, lấy một ví dụ là công ty SunTrust Banks, Inc. Công ty có những con số tăng trưởng đáng lãi gần 12,5% trong năm 1994, 1995, 1996. Năm 1998, theo yêu cầu của SEC( Securities and Exchange Commission) công ty phải báo cáo lại số liệu trong 3 năm. Trong báo cáo thường niên 1998, chi phí dự phòng nợ xấu đã bị đánh giá dưới mức trong 3 năm 1996,1995,1994 lần lượt là 40 triệu , 35 triệu , 25 triệu. Ảnh hưởng của hành động này là lợi nhuận kỳ tương ứng tăng những khoản 24.4 , 21.4 , 15,3 triệu. Mặt khác đều có những kỳ lợi nhuận tăng công ty buộc phải có những kỳ báo lợi nhuận dưới mức thực tế để đảm bảo cân bằng điều này có thể thực hiện được nếu công việc kinh doanh thuận lợi mặt khác sẽ hoàn toàn bất lợi nếu công việc kinh doanh khó khăn. Đây chính là lý do quản lý lợi nhuận còn được gọi là làm mềm lợi nhuận.
1.6.2 Big bath
Trường hợp với “big bath” cũng là một dạng đặc biệt quản lý thu nhập một năm làm ăn không mong muốn, lợi nhuận kém, công ty chỉ muốn lợi nhuận trong kỳ đó giảm và cắt đứt đà giảm trong các năm sau. Công ty sẽ làm cho năm tài chính này trở nên tồi tệ hơn nữa để giảm dần chi phí cho các năm sau, và vì vậy chi phí sẽ giảm dần vào các năm sau, lấy ví dụ như có thể tăng những chi phí đầu tư và phân bổ chỉ trong một kỳ. Những năm sau nhờ khoản chi phí này công ty sẽ làm giảm chi phí và tăng lợi nhuận các kỳ sau.
1.6.3 “Làm mềm” chi phí khó đo đếm
Trong báo cáo của Cisco Systems năm 1999( The financial Number Games) : “Việc đánh giá chi phí R&D của công ty phụ thuộc vào sự ứng dụng của công nghệ đang nghiên cứu trong tương lai, và lợi nhuận kiếm được thông qua mua bán công nghệ này” Cisco Systems sử dụng những ước tính kế toán trong việc đánh giá chi phí R&D. Việc sử dụng các ước tính kế toán này trong kế toán là một thủ thuật làm thay đổi lợi nhuận khi mà các ước tính kế toán được sử dụng một cách lạm dụng sẽ dẫn tới lợi nhuận có thể thoải mái biến đổi theo mục đích của công ty. Chi phí R&D là chi phí khó đo đếm và có thể đem ra làm biến đổi lợi nhuận thông qua những ước tính kế toán. Kết luận : Việc Quản lý lợi nhuận có thể thực hiện thông qua nhiều hình thức, tất cả các hình thức quan lý lợi nhuận đều dẫn tới những biến đổi làm sai khác báo cáo tài chính ciệc này cần được xem xét kỹ càng.
Xem thêm:
Phân tích ảnh hưởng của kế toán sáng tạo đến BCTC (P. 2)
1.1 Các khái niệm chính của kế toán sáng tạo
Kế toán cứng (Aggressive Accounting) : Những sự lựa chọn có chủ ý các hoạt động kế toán dựa trên các nguyên lý kế toán nhằm mục đích đạt được kết quả mong muốn, dựa trên GAAP.
Quản lý lợi nhuận( Earning Management ) : Những thao túng lợi nhuận để hướng tới một mục tiêu đã được trước được thực hiện bởi các cấp quản lý và các nhà phân tích của công ty, hoặc để làm lợi nhuận trở nên đẹp hơn.
Làm mềm lợi nhuận( Income Smoothing): Một dạng của Earrning Management được tạo ra để tránh những lên xuống bất thường của thu nhập nói cách khác là làm đẹp thu nhập, hoặc làm giảm thu nhập những năm thu nhập cao nhằm dự trữ cho những năm thu nhập kém.
Gian lận báo cáo ( Fraudunt Reporting) : Cố ý sai sót trọng yếu hoặc thiếu sót trong các báo cáo tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo.
=> Kế toán sáng tạo(Creative Accounting) : Tất cả các thủ thuật từ Aggressive Accounting, Earning Mannagement, Income Smoothing.
1.2.1 Khảo sát về hành vi kế toán sáng tạo: Việc quản lý lợi nhuận để tạo ra một số mục đích được định trước nhưng lạm dụng việc sử dụng những thủ thuật này một các thái quá gây sai lầm cho những phân tích báo cáo tài chính điều này sẽ trở nên là gian lận. Vậy như thế nào là gian lận, vượt quá giới hạn của GAAP( Genaral Accounting Accepted Principle ) thì được cho là gian lận kế toán. Hai chuyên gia về Kế toán là Charles W. Mulford và Eugene E. Comiskey năm 2000 ( The Financial Number Games) đã làm một nghiên cứu về kế toán sáng tạo và đưa ra 20 hành vi kế toán sáng tạo, hỏi ý kiến 159 chuyên gia trong đó 59 người là học giả về kế toán, 30 người là giám đốc tài chính, 24 người làm phân tích, thạc sĩ quản trị kinh doanh. Mục đích là phân loại những hành vi nào chỉ nằm trong giới hạn của kế toán chưa vượt ra ngoài khuôn khổ của GAAP.
Hành vi 1 : Hợp đồng được ký, hàng được chuyển tới cho khách hàng được ghi nhận nhưng hoàn toàn chưa có sự ghi nhận dự phòng hàng bán trả lại. Hành vi này có số điểm là 2.62/4 vượt ra ngoài ranh giới của GAAP.
Hành vi 2 : Một công ty hàng không đánh giá “dài hơi” cho việc khấu hao tài sản trên máy bay . Hành vi này có điểm là 1.65/4 hành vi được hầu hết các chuyên gia đánh giá là một hành động nằm trong giới hạn của GAAP và cho rằng hành vi này có thể chấp nhận được.
Hành vi 3 : Một công ty ô tô thêm vào khoản cho chi phí bảo hành một khoản lớn trong khi thực tế khoản chi phí quá nhỏ. Hành vi này được coi là gian lận với số điểm 3.48/4.
Hành vi 4 : Công ty đã đánh giá quá mức khoản chi phí dành cho tái cấu trúc để có thể “ dự trữ” và chia nó cho các kỳ trong tương lai nhằm mục đích lợi nhuận dự kiến của công ty. Hành vi này được cho là một hành vi gian lận với số điểm là 3.21/4.
Hành vi 5 : Công ty đẩy nhanh chi phí quảng cáo cho quý cuối cùng của năm nhằm mục địch không vượt quá giới hạn của lợi nhuận mục tiêu và để tăng lợi nhuận cho quý đầu tiên của năm sau. Hành vi này được các chuyên gia đánh giá chỉ có tác dụng ngắn hạn. Mặt khác chi phí quảng cáo chiếm một phần nhỏ trong tổng chi phí do đó hành vi này được 1.5/4 và nằm trong giới hạn cho phép của GAAP.
Hành vi 6 : Nhà sản xuất mở rộng sản xuất , tăng thiết bị để vốn hoá chi phí hoạt động trong hàng tồn kho. Hành vi này được chấm 1.97/4. Trong đó một chuyên gia nhận định hành vi này tuy không ảnh hưởng tới GAAP nhưng có thể gây nhầm lẫn và có thể dẫn tới lỗi trong báo cáo tài chính.
Hành vi 7 : Bán chịu nhiều vào cuối năm để có thể tăng doanh thu bán. Tất nhiên hành vi này là hành vi chấp nhận được nếu có các khoản dự phòng phải thu được ghi nhận. Hành vi này có điểm 1.59/4.
Hành vi 8: Kế hoạch tăng giá được sắp xếp cho năm sau nhưng được thông báo cho năm nay. Hành động chấm điểm 1.13/4. Tất nhiên đây là chiến thuật kinh doanh và hầu như không thể ngăn cản và nó hoàn toàn không trái ngược với GAAP.
Hành vi 9 : Nhận đặt hàng của khách hàng sau khi kết thúc năm nhưng vẫn ghi vào trong năm để tăng doanh số bán. Hành vi này có điểm 3.66 các chuyên gia cho rằng đây là hành vi không phù hợp và chắc chắn vượt qua giới hạn GAAP trở thành một hành vi gian lận.
Hành vi 10 : Sự chuyển hàng vào cuối năm bị làm trễ nhằm mục đích tăng doanh số bán cho năm sau. Đây là hành vi được chấm 1.73/4. Thực ra đây là hành vi báo cáo dưới mức của năm nay và báo cáo lên hoạt động của năm sau nhưng hành vi này được cho phép trong khuôn khổ của GAAP.
Hành vi 11 : Một khoản đầu tư được bán và ghi nhận như một khoản tiền đặc biệt và làm giảm tài sản. Hành vi này được cho điểm 1.27/4 với chú thích miễn là khoản tiền này được công khai.
Hành vi 12 : Hàng được chuyển cho khách hàng chưa đặt hàng nhưng gần như chắc chắn sẽ đặt hàng trong kỳ tới. Hành vi này được chấm điểm là 3.67 và được nhận xét là một hành vi mơ hồ, không rõ ràng vượt quá xa GAAP và trở thành hình thức gian lận.
Hành vi 13: Hàng được bán và chuyển cho khách hàng có nguy cơ rất cao. Hành vi này nhận được ít sự phản đối hơn hành vi 12. Theo các chuyên gia việc ghi nhận doanh thu theo GAAP yêu cầu đó là khoản có thể thu được nên đây là hành vi vượt ngoài khuôn khổ, một số khác lại cho rằng hành vi này được cho phép nếu đi kèm với một khoản dự phòng. Điểm cho hành vi này là 2.58/4 là mức vượt qua giới hạn và gần với gian lận.
Hành vi 14 : Doanh thu được ghi nhận khi vẫn còn xảy ra tranh chấp với khách hàng về các điều khoản chiết khấu hay hàng trả lại. Hành động này liên quan tới quy định của GAAP được cho phép nếu như chắc chắn sẽ nhận được doanh thu có thể đo lường được. Hành vi này được cho 2.87/4 và là một hành vi có thể gây ra những sai lầm cho người sử dụng báo cáo tài chính.
Hành vi 15 : Hàng tồn kho cuối kỳ được báo cáo dưới mức thực tế vào cuối kỳ để tránh những trách nhiệm về thuế. Tất nhiên đây là hành vi gian lận rõ ràng với số 5 PHÂN TÍCH ẢNH HƯỞNG CỦA KẾ TOÁN SÁNG TẠO TỚI BÁO CÁO TÀI CHÍNH điểm 3,87/4. Khi đánh giá dưới mức hàng tồn kho dẫn tới giá vốn hàng bán cao hơn , lợi nhuận giảm và trách nhiệm thuế tất nhiên cũng giảm.
Hành vi 16 : Ghi nhận doanh thu khi mới có một phần của hàng hoá được giao nhận. Hành vi 3.57/4 được đánh giá là vượt ngoài khuân khổ GAAP trở thành hành vi gian lận.
Hành vi 17 : Ghi nhận doanh thu khi không có cơ sở chắc chắn về việc chấp nhận hàng trả lại và có khả năng thanh toán của khách hàng, không có điều khoản rõ trên hợp đồng. Hành vi có điểm 3.12 các chuyên gia cho rằng đây là hành vi vượt khuôn khổ GAAP.
Hành vi 18 : Ghi nhận doanh thu khi chuyển hàng cho đại diện của công ty. Các chuyên gia cho rằng chưa đủ cơ sở chắc chắn để ghi nhận doanh thu trong trường hợp này. Nếu cố tình sẽ trở thành một hành vi gian lận, số điểm được đánh giá là 3.52/4.
Hành vi 19 : Ghi nhận doanh thu khi quyền trả lại của khách hàng được thoả thuận bằng “ mặt”. Hành vi có điểm 3.2/4 đây là hành vi vượt qua GAAP và chạm tới gian lận.
Hành vi 20 : Ghi nhận doanh thu cho hàng ký gửi trước khi chuyển hàng. Hành vi được cho là gian lận với số điểm 3,61/4. Hành vi này được cho là có thể gây ra sai sót và chưa thể ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển hàng xong.
Kết luận : Nhìn vào khảo sát trên cho thấy ranh giới của GAAP, kế toán sáng tạo cho phép và gian lận có những điểm khác nhau nhưng lại có một ranh giới khó xác định cụ thể. Điều này tuỳ thuộc rất nhiều vào người đánh giá. Các trường hợp có điểm cao trên 3 tất nhiên là những trường hợp gian lận rõ ràng nhưng những hành vi kế toán sáng tạo có điểm 2.5 rất khó có thể xác định chính xác. Việc làm rõ các hành vi này sẽ được trình bày trong các trang kế tiếp. Mặt khác số điểm như trên chỉ là số điểm trung bình cho từng hành động. Có những hành như trên chỉ là số điểm trung bình cho từng hành động. Có những hành động chuyên gia này cho rằng nó là kế toán sáng tạo, nhưng chuyên gia khác lại cho rằng đây chỉ là hành động bình thường dựa trên GAAP để có thể làm tăng lợi nhuận. Để đánh giá được thực tế và khách quan có lẽ nên tìm hiểu xem những hành vi đó có thể gây nguy hiểm như thế nào trên báo cáo tài chính.
1.2 Phân loại gian lận
Ghi nhận doanh thu trả trước hoặc doanh thu ảo: Doanh thu ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận nên việc sử dụng kế toán sáng tạo thường bắt đầu với sự ghi nhận doanh thu. Ít nhất trong ngắn hạn việc ghi nhận này làm cho công ty có bộ mặt đẹp với khả năng kiếm tiền rất cao. Trong trường hợp này doanh thu được ghi nhận khi hàng chưa xuất xưởng. Một hành động như vậy được coi là hành động ghi nhận trước doanh thu. Một hành động mạnh bạo hơn đó là ghi nhận doanh thu trong tương lai với một đơn hàng kỳ vọng. Hành động như vậy do thiếu sự đặt hàng nên được xem như một sự ghi nhận doanh thu hư cấu. Trong nhiều trường hợp xác định doanh thu đó là sớm hay doanh thu hư cấu không quan trọng bằng việc doanh thu đó ảnh hưởng bao nhiêu phần trong bảng báo cáo lợi nhuận. Trong bản báo cáo thường niên của Midisoft.Corp 1994 công ty đã áp dụng một chính sách ghi nhận doanh thu như sau : “Doanh thu bán cho các nhà phân phối hoặc đại lý được tính khi hàng được chuyển”. Lúc chuyển hàng không chắc hàng hoá sẽ được chấp nhận và rút cuộc hàng hoá đó đã trở lại công ty như một khoản hàng bán trả lại, không có điều kiện về hàng bán trả lại trong hợp đồng, mặt khác không có khoản dự phòng nợ . Bằng cách đó năm 1994 công ty đã báo cáo vượt quá gần $811.000 . Lợi dụng chính sách vốn Ngoài việc sử dụng doanh thu ảo, các công ty có thể gia tăng lợi nhuận bằng cách giảm chi phí.Ví dụ như kéo dài thời gian sử dụng của tài sản cố định hoặc vốn hoá các khoản chi phí như chi phí quảng cáo, chi phí thuê kho bãi ... các khoản chi phí này nếu phân bổ theo các năm thì sẽ làm giảm chi phí trong kỳ dẫn tới tăng lợi nhuận. American Software. Inc đã vốn hoá các khoản chi phí phát triển phần mềm bao gồm chi phí test, chi phí code... sau khi đạt được tính khả thi cao. Tuy nhiên các khoản chi phí này được phân bổ trong nhiều năm.
Ghi nhận sai tài sản và nợ: Trong phần này, khác với bên trên, công ty không sử dụng các loại tài sản có chu kỳ mà sử dụng các tài sản như khoản phải thu, hàng tồn kho ...Chi phí và lỗ có thể giảm thiểu bằng cách định giá quá cao tài sản đó. Ví dụ bằng cách định giá quá cao khả năng thu hồi của các khoản phải thu dẫn tới tài khoản dự phòng các khoản phải thu giảm xuống, chi phí hoạt động sẽ giảm xuống. Trong trường hợp của Micro Warehouse thì công ty đã đánh giá sai giá hàng tồn kho và tài khoản phải trả, giá vốn hàng bán dẫn tới đánh giá sai lợi nhuận hoạt động một khoản 47,3 triệu USD .
Gian lận với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Thay vì sử dụng cách quản lý giao dịch được ghi nhận thì công ty lại sử dụng một thủ thuật dựa trên kết cấu của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, biến các khoản doanh thu không định kỳ trở thành “ thu nhập khác “, một khoản doanh thu định kỳ, hay một khoản phí định kỳ được dán mác một khoản phí không không định kỳ. Gian lận với báo cáo lưu chuyển tiền tệ Một công ty truyền tải khả năng kiếm tiền của mình không chỉ thông qua bảng cân đối kế toán hay báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh mà còn qua báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ chia thành 3 phần: dòng tiền hoạt động , dòng tiền đầu tư và dòng tiền từ hoạt động tài chính . Bằng cách nâng cao dòng tiền hoạt động công ty sẽ làm đẹp khả năng kiếm tiền từ hoạt động chính của mình . Để nâng cao khả năng dòng tiền hoạt động công ty có thể phân loại một số chi phí hoạt động thành chi phí đầu tư hoặc chi phí tài chính.
1.4 Chính sách kế toán - Vấn đề cực kỳ quan trọng:
Thông qua các chính sách về kế toán của công ty có thể đạt được lợi nhuận mục tiêu. Các chính sách về doanh thu, vốn hoá, ghi nhận tài sản nợ có thể làm thay đổi hoàn toàn những con số trên báo cáo tài chính. Trong phần này giới thiệu một số điểm trong chính sách kế toán từ đó công ty có thể thực hiện được hành vi kế toán sáng tạo.
1.4.1 Chính sách tính giá hàng tồn kho:
Việc đưa ra chính sách về tính giá hàng tồn khó LIFO hay FIFO hay bình quân gia quyền ảnh hưởng lớn tới việc tính giá cũng như những chính sách về thuế. Điều này là không phải bàn cãi đối với bất kỳ công ty nào.
1.4.2 Chính sách ghi nhận doanh thu:
Các công ty có chính sách ghi nhận doanh thu khác nhau có thể dẫn tới việc trong kỳ đó họ nhận được doanh thu khác nhau. Phân tích chính sách ghi nhận và bào cáo doanh thu của công ty cùng ngành 1991: BMC Software (thuyết minh BCTC 1991) : Doanh thu được ghi nhận dựa trên hoá đơn hoặc hợp đồng đã ký. American Software, Inc ( thuyết mình BCTC 1999) : Doanh thu được ghi nhận 80% doanh thu dựa trên việc chuyển phần mềm tới hệ thống, 10% sau khi chuyển phần mềm tới cái tính và 10% sau khi đối tác cài đặt. Autodesk ( thuyết mình BCTC 1991) : Doanh thu được ghi nhân sau khi chuyển hàng tới cho khách hàng. Computer Associates International, Inc ( thuyết minh báo cáo 1991) : Doanh thu được ghi nhận trên sau khi khách hàng ký hợp đồng và hàng được chuyển tới. Dựa trên GAAP, doanh thu được ghi nhận khi chắc chắn có lợi ích về kinh tế, nhưng việc vận dụng một cách mềm mại dẫn tới khác biệt đáng kể trong chính sách kế toán của các công ty. BMC ghi nhận doanh thu khi hàng chưa được chuyển, công ty không tính tới việc đặt hàng bị huỷ bỏ điều này làm cho doanh thu trong kỳ tăng, ngược lại Computer Associates International lại ghi nhận sau khi hàng được chuyển tới, nhưng lại chưa ghi rõ khoản đánh giá về rủi ro nếu khách hàng trả lại hàng.
1.5 Tại sao lại tồn tại sự lắt léo ?
Câu hỏi đặt ra là tại sao lại tồn tại sự lắt léo dựa trên GAAP của các công ty trong việc áp dụng chính sách kế toán. Câu trả lời không chỉ đơn giản là tại sao SEC và FASB lại cho phép các công ty có thể lắt léo trong chính sách của mình. Chính những quy đinh trong GAAP cũng cho phép chọn lưa để tạo ra lợi nhuận mục tiêu. Ví dụ GAAP đưa ra 2 phương pháp ghi nhận giá vốn hàng bán FIFO và LIFO trong đó LIFO sẽ gần với thật và có ý nghĩa hơn lợi thế thuế khiến những công ty cân nhắc thực hiện theo LIFO, nhưng nếu lựa chọn FIFO sẽ làm tăng lợi nhuận thuần. Hay trong việc ghi nhận hàng hoá đã được bán hay chưa, lấy ví dụ về Sybase,Inc trong báo cáo thường niên 1998 : “Công ty có nói rằng sẽ ghi nhận doanh thu hàng hoá trong điều kiện đơn hàng không bị huỷ và hàng được điều này hoàn toàn có cơ sở để ghi nhận doanh thu. Nhưng nếu khách hàng trả lại hàng vào kì kế toán sau thì các công ty sẽ làm như thế nào? điều này vượt quá khả năng GAAP. GAAP cho phép ghi nhận doanh thu khi có cơ sở chắc chắn đạt được lợi ích kinh tế từ doanh thu, cụm từ “ chắc chắn đạt được” lại được các công ty hiểu theo nghĩ khác nhau điều này phụ thuộc cả vào ngành nghề kinh doanh.
1.6 Quản lý chặt chẽ nguyên lý kế toán những trường hợp đặc biệt
Áp dụng kế toán sáng tạo không chỉ dừng lại ở việc sử dụng GAAP một cách khéo léo. Trong dài hạn việc quản lý lợi nhuận và các chính sách kế toán được sử dụng như một số trường hợp đặc biệt sau đây.
1.6.1 Dự trữ tiền kiếm được cho các kỳ sau ( Cookie jar reserve )
Một công ty có tỷ lệ tăng trưởng hằng năm là những con số ổn định thì sẽ gây ấn tượng hơn rất nhiều so với những bản báo cáo mà ở đó là sự lên xuống thất thường. Trong một năm kinh doanh khó khăn, nợ xấu bị giảm xuống hoặc thời gian sử dụng tài sản cố định được tăng lên để giảm chi phí và tăng lợi nhuận, lấy một ví dụ là công ty SunTrust Banks, Inc. Công ty có những con số tăng trưởng đáng lãi gần 12,5% trong năm 1994, 1995, 1996. Năm 1998, theo yêu cầu của SEC( Securities and Exchange Commission) công ty phải báo cáo lại số liệu trong 3 năm. Trong báo cáo thường niên 1998, chi phí dự phòng nợ xấu đã bị đánh giá dưới mức trong 3 năm 1996,1995,1994 lần lượt là 40 triệu , 35 triệu , 25 triệu. Ảnh hưởng của hành động này là lợi nhuận kỳ tương ứng tăng những khoản 24.4 , 21.4 , 15,3 triệu. Mặt khác đều có những kỳ lợi nhuận tăng công ty buộc phải có những kỳ báo lợi nhuận dưới mức thực tế để đảm bảo cân bằng điều này có thể thực hiện được nếu công việc kinh doanh thuận lợi mặt khác sẽ hoàn toàn bất lợi nếu công việc kinh doanh khó khăn. Đây chính là lý do quản lý lợi nhuận còn được gọi là làm mềm lợi nhuận.
1.6.2 Big bath
Trường hợp với “big bath” cũng là một dạng đặc biệt quản lý thu nhập một năm làm ăn không mong muốn, lợi nhuận kém, công ty chỉ muốn lợi nhuận trong kỳ đó giảm và cắt đứt đà giảm trong các năm sau. Công ty sẽ làm cho năm tài chính này trở nên tồi tệ hơn nữa để giảm dần chi phí cho các năm sau, và vì vậy chi phí sẽ giảm dần vào các năm sau, lấy ví dụ như có thể tăng những chi phí đầu tư và phân bổ chỉ trong một kỳ. Những năm sau nhờ khoản chi phí này công ty sẽ làm giảm chi phí và tăng lợi nhuận các kỳ sau.
1.6.3 “Làm mềm” chi phí khó đo đếm
Trong báo cáo của Cisco Systems năm 1999( The financial Number Games) : “Việc đánh giá chi phí R&D của công ty phụ thuộc vào sự ứng dụng của công nghệ đang nghiên cứu trong tương lai, và lợi nhuận kiếm được thông qua mua bán công nghệ này” Cisco Systems sử dụng những ước tính kế toán trong việc đánh giá chi phí R&D. Việc sử dụng các ước tính kế toán này trong kế toán là một thủ thuật làm thay đổi lợi nhuận khi mà các ước tính kế toán được sử dụng một cách lạm dụng sẽ dẫn tới lợi nhuận có thể thoải mái biến đổi theo mục đích của công ty. Chi phí R&D là chi phí khó đo đếm và có thể đem ra làm biến đổi lợi nhuận thông qua những ước tính kế toán. Kết luận : Việc Quản lý lợi nhuận có thể thực hiện thông qua nhiều hình thức, tất cả các hình thức quan lý lợi nhuận đều dẫn tới những biến đổi làm sai khác báo cáo tài chính ciệc này cần được xem xét kỹ càng.
Xem thêm:
Phân tích ảnh hưởng của kế toán sáng tạo đến BCTC (P. 2)
Nguồn: Internet
