Phân loại hàng tồn kho

[Simon]

Hàng tồn kho trong các doanh nghiệp có nhiều loại, nhiều thứ có vai trò, công dụng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh. Việc xác định và ghi nhận hàng tồn kho đòi hỏi phải được quan tâm thường xuyên vì hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số các tài sản lưu động của các doanh nghiệp. Để quản lý tốt hàng tồn kho cần phải phân loại, sắp xếp hàng tồn kho theo những nhóm và theo tiêu thức nhất định. Tiêu thức phân loại thông dụng nhất là phân loại theo công dụng của hàng tồn kho.

Theo kế toán Mỹ: hàng tồn kho được chia thành 3 nhóm chính là:

- Hàng tồn kho thương mại: là những hàng mua vào để bán ra

- Hàng tồn kho sản xuất: bao gồm: nguyên vật liệu, bán thành phẩm, giá trị sản phẩm dở dang, thành phẩm, vật dụng khác.

- Hàng tồn kho là các vật phẩm khác: các thứ hàng tồn kho này không trọng yếu nên thường được ghi nhận thẳng vào chi phí khi chúng được mua về để sử dụng.

Theo kế toán Pháp: hàng tồn kho được phân chia theo công dụng bao gồm: nguyên vật liệu, tài sản dự trữ sản xuất khác, giá trị sản phẩm dở dang, dịch vụ dở dang, tồn kho sản phẩm, tồn kho hàng hoá.

Theo kế toán Việt Nam: hàng tồn kho bao gồm: nguyên vật liệu, hàng mua đi đường, công cụ dụng cụ, giá trị sản phẩm dở dang, hàng gửi bán, thành phẩm, hàng hoá.

Như vậy, chúng ta thấy rằng việc phân loại hàng tồn kho ở các quốc gia về cơ bản là tương đối thống nhất với nhau. Ngoài ra, hàng tồn kho còn được phân loại theo các khâu của quá trình sản xuất kinh doanh, đó là hàng tồn kho ở khâu dự trữ (nguyên vật liệu, hàng đi đường, công cụ dụng cụ..); hàng tồn kho ở khâu sản xuất (giá trị sản phẩm dở dang) và hàng tồn kho ở khâu lưu thông (thành phẩm, hàng hoá, hàng gửi bán).

Theo chúng tôi, việc phân loại hàng tồn kho gắn với các khâu của quá trình sản xuất là phù hợp hơn cả vì nó gắn quá trình quản lý với từng khâu của quá trình sản xuất kinh doanh đảm bảo quá trình quản lý chặt chẽ và có hiệu quả.

Sơ đồ: Phân loại HTK ở doanh nghiệp thương mại và doanh nghiệp sản xuất.

Việc xác định những gì thuộc về hàng tồn kho cũng nảy sinh vấn đề cần trao đổi ở đây, nghĩa là xem xét việc sở hữu hàng tồn kho trong một số trường hợp. Theo nguyên tắc thực hành kế toán nói chung thì thuộc về hàng tồn kho chỉ là những thứ mà do doanh nghiệp sở hữu. Tuy nhiên, một điểm quan trọng là quyền kiểm soát gắn bó với tài sản đó. Trong thực tế, việc ghi nhận là hàng tồn kho khi nhận được hàng vì người mua khó xác định chính xác thời điểm pháp lý chuyển giao quyền sở hữu sản phẩm cho mỗi lần mua, đồng thời không có những sai sót trọng yếu nào khi ghi nhận theo cách này. Chúng ta sẽ xem xét để xác định một số trường hợp sản phẩm có được xác định là thuộc về hàng tồn kho của doanh nghiệp hay không?

 

[Simon]

*Hàng mua đang đi đường: Vấn đề sở hữu được đặt ra trong trường hợp hàng mua đang đi đường, vậy khi nào quyền kiểm soát được chuyển giao. Điều này thường được xác định theo điều khoản cam kết hợp đồng giữa hai bên mua và bán. Nếu hàng được vận chuyển theo FOB điểm đi thì quyền kiểm soát chuyển giao cho người mua khi người bán chuyển hàng cho người vận tải là người đại diện cho bên mua. Như vậy hàng vận chuyển theo FOB điểm đi sẽ thuộc hàng tồn kho của người mua ngay sau khi hàng được bên bán chuyển cho người vận tải, hàng tồn kho này là hàng đang đi đường khi kết thúc kỳ kế toán của doanh nghiệp mua. Nếu bỏ qua việc ghi nhận này sẽ dẫn đến sai lệch trong hàng tồn kho, trong khoản phải trả trên bảng cân đối kế toán đồng thời sẽ thiếu nghiệp vụ mua hàng và giá trị hàng tồn cuối kỳ trên báo cáo kết quả kinh doanh.

Nếu hàng vận chuyển theo FOB điểm đến thì quyền kiểm soát chưa chuyển giao đến tận khi người mua nhận được hàng hoá từ người vận chuyển chung, nghĩa là hàng vận chuyển theo FOB điểm đến vẫn thuộc quyền sở hữu và thuộc hàng tồn kho của bên bán cho đến khi người mua nhận được hàng.

* Hàng đại lý (hàng uỷ thác): Khi bên giao đại lý chuyển hàng cho bên nhận đại lý, tại bên nhận đại lý đồng ý nhận hàng nhưng không phát sinh khoản công nợ nào, trừ việc bên nhận đại ký phải bảo quản hàng khỏi mất và hỏng cho đến khi hàng bán được. Khi bên nhận đại lý bán được hàng thì toàn bộ doanh thu sau khi trừ hoa hồng đại lý và các chi phí phát sinh đã ghi hộ bên giao đại lý trong quá trình bán hàng được chuyển giao lại cho bên giao đại lý. Như vậy, khi hàng giao đại lý thì hàng vẫn là tài sản của bên giao đại lý và vẫn thuộc hàng tồn kho của bên giao đại lý và được theo dõi theo giá mua hoặc giá thành sản xuất thực tế mặc dù hàng đang được bên nhận đại lý nắm giữ và bảo quản. Bộ phận hàng gửi bán đại lý còn được theo dõi và ghi trong thuyết minh báo cáo tài chính. Đối với bên nhận đại lý thì không được phản ánh một phần hàng nhận đại lý nào vào bộ phận hàng tồn kho của đơn vị này vì hàng là tài sản của bên giao đại lý.

* Hợp đồng bán đặc biệt.

Như chúng ta đã đề cập tới ở trên, quyền sở hữu pháp lý được chuyển giao là chỉ dẫn chung dùng để xác định khi nào số hàng thuộc vào hàng tồn kho của doanh nghiệp. Nhưng việc chuyển giao quyền pháp lý của sản phẩm và bản chất kinh tế của nghiệp vụ kinh tế thường không phù hợp với nhau. Có thể quyền pháp lý của hàng đã chuyển giao cho người mua nhưng người bán hàng vẫn chịu các rủi ro về hàng và ngược lại việc chuyển giao quyền pháp lý có thể không xảy ra nhưng bản chất kinh tế của nghiệp vụ thì người bán không chịu các rủi ro về hàng nữa. Chúng ta xem xét ba trường hợp minh họa dưới đây cho các vấn đề này nảy sinh trong thực tế.

** Bán với cam kết mua lại (sales with buy back)

Đôi khi một doanh nghiệp tài trợ vốn cho hàng tồn kho của doanh nghiệp mà không ghi chép là công nợ hay hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Đây là một cách dẫn đến một "cam kết tài trợ sản phẩm" thường liên quan đến một việc "bán hàng" với một cam kết rõ ràng hoặc không rõ ràng sẽ "mua lại". Theo cách này, người bán chuyển hàng cho người mua và đồng ý mua lại số hàng này với một giá nhất định trong một tương lai gần. Người mua sẽ sử dụng số hàng này như là khoản thế chấp để vay ngược trở lại số hàng đó, người mua dùng tiền vay trả cho người bán. Người bán mua lại số hàng trong tương lai và người mua thu lợi từ việc được thanh toán để trả khoản nợ vay. Như vậy bản chất của nghiệp vụ này là người bán đang tài trợ cho số hàng tồn kho của người bán và vẫn duy trì rủi ro của số hàng này - mặc dù về thực tế quyền pháp lý về số hàng đã được chuyển giao cho người mua. Với cách này, người bán sẽ bán được lợi về thuế tài sản (Property Taxes) chuyển sang khoản nợ ngắn hạn trên bảng cân đối kế toán cuả người bán và có thể dẫn đến sai lệch lợi nhuận. Đồng thời, theo cách này thì người mua khi mua hàng có thể tránh được vấn đề thanh khoản nhập trước xuất trước hoặc người mua được lợi từ một cam kết tương hỗ ở thời điểm sau này.

Các cam kết bán với hợp đồng mua lại này thường được gọi là “các nghiệp vụ để lại” vì người bán để lại hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp khác trong một thời gian ngắn. Khi một cam kết mua lại với một giá xác định và giá này bao gồm toàn bộ giá gốc của hàng tồn kho cộng với các chi phí bảo quản (lưu kho), kế toán lại phản ánh trên sổ sách của người bán dưới hình thức là hàng tồn kho và công nợ phải trả.

Tóm lại, theo hợp đồng bán và mua lại thì khi hợp đồng mua lại diễn ra hàng tồn kho thuộc về doanh nghiệp bán.

** Bán với tỷ lệ trả lại cao (Sales with high rate return)

Các hợp đồng chính thức hoặc không chính thức thường xuất hiện trong một số ngành công nghiệp như phát hành, âm nhạc, đồ chơi, dụng cụ thể thao,… cho phép bên mua hàng được trả lại hàng và nhận lại toàn bộ tiền hàng mà không có điều kiện nào ràng buộc. Chẳng hạn, một công ty phát hành sách bán sách cho "cửa hàng sách của Trường Đại học Kinh tế Quốc dân" với một cam kết là bất kỳ quyển sách nào không bán được thì có thể được trả lại và hoàn lại toàn bộ tiền. Theo thống kê có khoảng 25% sách bán ở cửa hàng sách Trường Đại học Kinh tế Quốc dân bị trả lại cho bên bán. Vậy công ty phát hành (người bán) có thể ghi chép nghiệp vụ bán hàng này như thế nào? Trong trường hợp này, có thể người bán sẽ ghi chép toàn bộ số hàng đã bán và thiết lập dự kiến tài khoản hàng bị trả lại và giảm giá hàng bán hoặc là không ghi nhận việc bán cho đến khi xác định được số thực bán được. Vấn đề nảy sinh ở đây là trong trường hợp nào thì số hàng được coi như đã bán được và không còn thuộc hàng tồn kho của bên bán. Theo chúng tôi thì khi lượng hàng bị trả lại có thể dự kiến được một cách tương đối chính xác thì hàng có thể được coi là đã bán được và số hàng đó không còn thuộc bộ phận hàng tồn kho của bên bán. Còn hàng bị trả lại không thể dự kiến được chính xác thì việc ghi giảm hàng tồn kho của bên bán khi số hàng thực sự bán được.

** Hàng bán trả góp.

Trong trường hợp hàng bán trả góp, tiền hàng được trả theo nhiều kỳ, vì hàng bán trả góp phát sinh rủi ro về nợ khó đòi cao hơn so với bán hàng thông thường nên người bán thường nắm quyền pháp lý của số hàng cho đến khi toàn bộ tiền hàng được thanh toán. Vấn đề nảy sinh ở đây là liệu rằng số hàng bán trả góp có được xem như hàng đã bán được, hay chưa? mặc dù quyền pháp lý của số hàng này chưa được chuyển giao. Theo chúng tôi, hàng bán trong trường hợp này có thể được ghi giảm trong hàng tồn kho của bên bán nếu tỷ lệ nợ khó đòi có thể dự đoán được tương đối chắc chắn căn cứ vào việc phân tích khả năng thanh toán của bên mua và một số nhân tố ảnh hưởng khác. Như vậy, việc bán trả góp ở đây chỉ ra rằng, trong một số trường hợp có thể ghi giảm hàng tồn kho của doanh nghiệp mặc dù quyền sở hữu pháp lý chưa được chuyển giao.Trong trường hợp này cần căn cứ vào bản chất kinh tế của nghiệp vụ để xác định mà không căn cứ vào hình thức pháp lý của nghiệp vụ.

Như vậy, việc phân loại và xác định những hàng nào thuộc hàng tồn kho của doanh nghiệp ảnh hưởng tới việc tính chính xác của hàng tồn kho phản ánh trên bảng cân đối kế toán và ảnh hưởng tới các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy việc phân loại hàng tồn kho là cần thiết trong mỗi doanh nghiệp.

Quang Khải
(www.tapchiketoan.com - www.tapchiketoan.info)